一、出租人的租赁分类
出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
（一）融资租赁和经营租赁
一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。
如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁；
除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
（二）融资租赁的分类标准
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权；
（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产剩余使用寿命的大部分，一般指75%以上（含75%）；
（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值，通常为90%以上（含90%）；
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
除上述情形外，一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：
（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担；
（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬；
（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。
租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
二、出租人对融资租赁的会计处理
（一）初始计量
在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。
出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
租赁收款额和租赁付款额基本相同，
唯一的区别在于对担保余值的考虑不同：
租赁收款额中包含的是担保余值下的最大敞口，
租赁付款额中包含的是担保余值下预计应支付的金额。
初始计量的账务处理如下：
借：应收融资租赁款——租赁收款额
——未担保余值
贷：融资租赁资产等 （租赁资产的账面价值）
资产处置损益 （租赁资产公允价值－账面价值）
银行存款 （出租人的初始直接费用）
应收融资租赁款——未实现融资收益 （差额）
可以将出租人融资租出资产并收取租金的行为看作是一种投资，
其中分录的借方是出租人可以收回来的金额，包括各种租金，也包括租赁期满承租人返还的租赁资产，
贷方是出租人发生的成本，包括租赁资产的公允价值和为了达成租赁发生的初始费，
二者间的差额就是出租人能获得的收益，计入未实现融资收益。
“解题技巧”：
出租人融资租赁的初始计量，账务处理思路如下：
第一步，计算租赁投资总额＝租赁收款额+未担保余值。
第二步，计算租赁投资净额＝租赁资产公允价值+初始直接费用。
第三步，租赁投资总额与租赁投资净额，二者相减可以计算未实现融资收益，
将前者折现为后者可以计算租赁内含利率。
【经典例题26】
甲公司将一条生产线以融资租赁方式出租给乙公司。双方约定，生产线的租赁期5年，年租金23万元，于每年年末支付，租赁期满乙公司需将生产线归还给甲公司。
甲公司预计生产线返还时的公允价值（即资产余值）为10万元，其中乙公司担保的资产余值为4万元，乙公司的母公司担保的资产余值为3万元。另外，由与甲公司和乙公司均无关的第三方担保的资产余值为2万元。
假设租赁期开始日，该租赁资产的公允价值为100万元，账面价值为92万元，租赁过程中甲公司发生的初始直接费用为5万元。
要求：
（1）计算该项租赁中的租赁投资总额和租赁投资净额。
（2）计算该项租赁中的租赁内含利率。
（3）编制甲公司与该租赁相关的会计分录。（答案中的金额以万元表示）
【答案】
（1）租赁投资总额＝租赁收款额（23×5+9）+未担保余值1＝125（万元）。
租赁投资净额＝租赁资产公允价值100+初始直接费用5＝105（万元）。
（2）假设租赁内含利率为r，则23×（P/A，r，5）+10×（P/F，r，5）＝105万元），根据插值法，计算出r＝5.79%。
（3）甲公司于租赁期开始日的账务处理如下：
借：应收融资租赁款——租赁收款额 124
——未担保余值 1
贷：融资租赁资产 92
资产处置损益 8
银行存款 5
应收融资租赁款——未实现融资收益 20
（二）融资租赁的后续计量
出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
账务处理如下：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：租赁收入
借：银行存款
贷：应收融资租赁款——租赁收款额
【改编例题】
2×20年12月31日，甲公司（租赁公司）与A公司（某家电生产企业）签订租赁合同，将一条生产全自动洗衣机的生产线出租给A公司，租赁合同的主要条款如下：
（1）租赁资产：全自动洗衣机生产线，使用寿命7年。
（2）租赁期开始日：2×21年1月1日。
（3）租赁期：2×21年1月1日—2×26年12月31日，共6年。
（4）固定租金支付：自2×21年1月1日，每年年末支付租金16万元。
如果A公司能够按照合同约定及时付款，则给予减少租金1万元的奖励。
（5）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×22年和2×23年，A公司每年按该生产线所生产洗衣机销售额的5%向甲公司支付额外租金。
（6）租赁开始日租赁资产的价值：2×20年12月31日，该生产线的公允价值为70万元，账面价值为60万元。
（7）初始直接费用：为了达成该租赁，甲公司发生的可直接归属于该租赁项目的佣金、手续费为1万元。
（8）承租人的购买选择权：在租赁期届满时，A公司可以2万元的优惠价格购买该生产线，甲公司预计租赁到期日该生产线的公允价值为8万元。
（9）承租人的终止租赁选择权：A公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果A公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
（10）担保余值和未担保余值都为0。
假设2×22年A公司使用该生产线生产洗衣机取得销售收入为100万元。
要求：根据上述资料编制出租人甲公司2×21年和2×22年的账务处理。（答案中的金额以万元表示）
【答案】（1）判断甲公司的租赁类型。甲公司将该项租赁分类为融资租赁。
理由：租赁期为6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的85.71%（6/7），即租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；
另外，承租人A公司享有优惠购买该生产线的权利，购买价款2万元远低于预计行权当日生产线的公允价值8万元，故在租赁开始日就可以合理确定承租人A公司将行使该选择权。
综上所述，甲公司认为与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给A公司，按照融资租赁进行账务处理。
（2）2×21年1月1日，租赁期开始日：
第一步：确定租赁投资总额＝租赁收款额+未担保余值＝（16－1）×6+2＝92（万元）。
第二步：确定租赁投资净额＝租赁资产公允价值+初始直接费用70+1＝71（万元）。第三步：计算未实现融资收益和租赁内含利率。
未实现融资收益＝租赁投资总额－租赁投资净额＝92－71＝21（万元）。
租赁内含利率，是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
根据公式15×（P/A，r，6）+2×（P/F，r，6）＝71（万元），计算得到租赁的内含利率为7.82%。
借：应收融资租赁款——租赁收款额 92
贷：融资租赁资产 60
资产处置损益 10
银行存款 1
应收融资租赁款——未实现融资收益 21
（2）2×21年12月31日，收到第一期租金：
借：银行存款 15
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 15
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 5.55（71×7.82%）
贷：租赁收入 5.55
应收融资租赁款期末摊余成本=71+5.55－15
（3）2×22年12月31日收到第二期租金：
借：银行存款 15
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 15
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 4.81 [（71+5.55－15）×7.82%]
贷：租赁收入 4.81
借：银行存款 5（100×5%）
贷：租赁收入 5
纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额，只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。
上一篇
