一、案例简介
某集团内F公司作为资金管理中心，2019年起通过银行借款和公司债等多种融资手段对外进行借款，融资利率在4%-6%之间，筹集到的款项向集团内各子公司提供借款额度，在额度内子公司可根据需求签订统还协议，并按统一利率（以下称协议利率）4.5%计息，年末统一结算。集团认为其根据统借统还协议收取的协议利率并未高于F公司所借入资金经过加权计算后所承担的融资利率，因此可以享受36号文“统借统还”的免税政策。但税务机关认为，该业务中企业无法将每笔融资与协议借款一一对应，无法判断同期协议借款规模是否小于融资规模、企业是否依照“不高于”融资利率的水平设定协议利率，因此不能适用该政策。
二、法理分析
36号文附件三对统借统还业务的定义为：“企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。”F公司属于集团指定的“核心企业”，资金来源亦符合从“金融机构”和“对外发行债券”获得的基本要求，资金流向从F公司流入到下属单位（用款子公司），年末再统一由下属单位（用款子公司）将利息支付给F公司，从形式上看该集团的内部资金拆借行为满足税法层面“统借统还”业务的基本概念，税企双方的争议焦点主要集中在协议利率设定环节。
从政策沿袭来看，36号文中的政策前身——目前仍有效的《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字[2000]7号）规定：“不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，
否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”营改增后，36号文附件三基本平移了营业税时期的相关规定，同样要求高于融资利率的利息全额征收增值税，但对于不高于融资利率的利息则采取免税模式。从营业税时期的不征税过渡到增值税时期的免税，体现了流转税法对企业内部资金拆借行为性质的界定发生了根本转变，无论是否加收利息或是利率水平高低，均认定为是应税“贷款服务”而暂时享受免税待遇，对企业政策适用要件是否齐全、完备有从严把握的趋势。
三、涉税风险规避建议
首先，由于36号文有着更为严格的适用要求，实务中一般认为对于“多（资金来源）对多（放款对象）”的统借统还，资金从金融机构流入核心企业再到最终资金使用方必须有清晰的、一一对应的资金流，协议利率不能高于单笔或加权后的融资利率，否则均有被判定为不符合免税条件的风险。建议在集团统借统还协议中，明确约定每笔拆借资金的来源、融资利率和用款公司适用的协议利率并进行备查账管理，严格依照资金的对应关系进行精细化的利息核算和往来款项核销，并注意协议中的借款期限原则上不能长于融资的归还期限。
其次，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。”鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，用款子公司在按照要求首次支付“统借统还”利息并进行税前扣除时，还应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，并提供核心公司开具的增值税普通发票作为其在企业所得税税前列支的依据，以充分证明其利息支出的合理性。
最后，从加强公司财务内部控制的角度出发，对于通过核心企业进行“资金池”管理的企业集团，还应当出具集团母公司的董事会决议或有高级人员审批的内部会议纪要，增强核心企业身份认定的权威性；另外，如果以设立企业集团财务公司的方式进行“统借统还”的管理，由于财务公司属于领取金融牌照接受监管的非银行金融机构，企业还需就统借统还协议金额足额缴纳“借款合同”印花税。（摘选）
作者：王佳龙，单位：厦门市海沧区税务局，来源：财务与会计。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
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